Varlık Barışı Kripto Varlıkları Kapsıyor Mu?

7417 sayılı Kanun’un 50. maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na Geçici 15. madde eklenmiş ve 1 Temmuz 2022 tarihinden 31 Mart 2023 tarihine kadar geçerli olacak varlık barışı dönemi (“yeni düzenleme”) başlamıştır.

Bu düzenlemenin akabinde uygulamanın detaylarını içeren Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ (Seri No:1) (“Tebliğ”) 9 Ağustos 2022 tarih ve 31918 sayılı Resmî Gazete ’de yayınlanarak yürürlüğe girmiştir.

A. ÖNCEKİ VARLIK BARIŞI İLE YENİ VARLIK BARIŞININ KARŞILAŞTIRILMASI

B. YENİ VARLIK BARIŞI KAPSAMINDA BİLDİRİLMESİ GEREKEN VARLIKLAR

Yeni düzenleme, tıpkı eski düzenlemede olduğu gibi yurt içinde veya yurtdışında bulunan bazı varlıkların bildirimi ya da beyan edilmesi ve bu suretle kayıtlara alınmasını amaçlamaktadır.

Yurt Dışında Bulunan Varlıkların Bildirilmesi

Yurt dışında bulunan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının 31 Mart 2023 tarihine kadar Türkiye’de yer alan banka veya aracı kurumlara bildirilmesi gerekmektedir.

Türkiye’de Bulunan Varlıkların Beyanı

Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak bunların kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazların 31 Mart 2023 tarihine kadar vergi dairelerine beyan edilmesinin sağlanması ve kayıt dışılığın önüne geçilmesi amaçlanmaktadır.

Yeni düzenlemede gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanların da önceki düzenlemeden farklı olarak varlık barışından (taşınmazlar hariç) yararlanabileceği hüküm altına alınmıştır. Şöyle ki, Tebliğ’in 7. maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanların da Türkiye’de bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazları için beyanda bulunmak suretiyle madde hükmünden yararlanabilmelerinin mümkün olduğu belirtilmiştir. Ancak bu kişilerin taşınmazlar dışındaki varlıklarını beyan tarihi itibarıyla banka veya aracı kurumlarda açılan hesaplara yatırmaları ve bu durumu tevsik edici belgelerle kanıtlamaları zorunlu tutulmuştur.

Şahıs şirketleri ile adi ortaklıkların gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmasa dahi bunlar adına stopaj ve katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesis edilmektedir. Bu kapsamda, şahıs şirketleri ile adi ortaklıklar adına da beyanda bulunulması mümkün bulunduğu, beyan edilen varlıklar dolayısıyla şahıs şirketleri ve adi ortaklıklar katma değer vergisi, ortaklar ise gelir veya kurumlar vergisi yönünden vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmaması imkanından faydalanabileceği belirtilmiştir.

C. İNCELEME VE TARHİYAT YAPILAMAYACAK HALLER

Eski düzenleme kapsamında bildirilen varlıklar nedeniyle hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılamayacağı, maddeden yararlanmanın tek şartının ise bildirilen varlıkların Türkiye’ye getirilmesi veya Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi olduğu düzenlenmişti. Ancak yeni düzenleme kapsamındaki Tebliğ’in 13. maddesi uyarınca, bildirimde veya beyanda bulunulan varlıklara isabet eden tutarlara ilişkin aşağıdaki şartları taşımaları halinde hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmayacaktır:

Yurt dışında bulunan bildirime konu varlıkların;Bildirimin yapıldığı tarihten itibaren üç ay içinde Türkiye’ye getirilmesi ya da Türkiye’deki banka veya aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmesi,Bildirilen varlıklara ilişkin tarh edilen verginin süresinde ödenmesi,Bildirime konu edilen varlıkların 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükelleflerce kanuni defterlere kaydedilmesi, yasal defterlerine kaydettikleri bu kıymetler için pasifte özel fon hesabı açılması (veya kanuni defterlerin ilgili sayfalarında gösterilmesi), bu fon hesabının ve varlıkların iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilmemesi ve fon hesabının sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılmaması hallerinde.Türkiye’de bulunan ve beyana konu edilen varlıkların ise;Beyan edilen varlıkların 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükelleflerce kanuni defterlere kaydedilmesi, yasal defterlerine kaydettikleri bu kıymetler için pasifte özel fon hesabı açılması (veya kanuni defterlerin ilgili sayfalarında gösterilmesi), bu fon hesabının ve varlıkların iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilmemesi ve fon hesabının sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılmaması,Gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmayanlar tarafından banka veya aracı kurumlardaki hesaplara yatırıldığını (taşınmazlar hariç) gösterir belgelerle tevsik edilmesi,Madde kapsamında beyan edilen varlıklara ilişkin tarh edilen verginin süresinde ödenmesi hallerinde.

Burada dikkat çekilmesi gereken husus, yeni düzenlemenin getirdiği yeniliklerden birinin de eski düzenlemeden farklı olarak fon hesabının iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemeyeceği ve fonun sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamayacağını hüküm altına almasıdır. Böylelikle fon hesabı üzerinde serbestçe tasarruf edilebileceğini düzenleyen eski düzenlemeden ayrılmaktadır.

Bunlar haricinde;

Bildirilen varlıkların, yurt dışında bulunan banka veya finansal kurumlardan kullanılan ve 5 Temmuz 2022 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan kredilerin en geç 31 Mart 2023 tarihine kadar kapatılmasında kullanılması mümkün kılınmış, defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla, borcun ödenmesinde kullanılan varlıklar için Türkiye’ye getirilme şartı aranmaksızın,5 Temmuz 2022 tarihi itibarıyla kanuni defterlerde kayıtlı olan sermaye avanslarının, yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının anılan tarihten önce Türkiye’ye getirilmek suretiyle karşılanmış olması halinde, söz konusu avansların defter kayıtlarından düşülmesi kaydıyla,

vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaması imkanından yararlanılabilecektir.

Bu kapsamda, yeni düzenlemenin eski düzenlemeden ayrılan bir başka noktası ise eski düzenlemeye nazaran daha detaylı hükümler içermesidir. Sözgelimi eski düzenlemeden farklı olarak yeni düzenlemenin getirdiği yeniliklerden biri de 9. fıkrada yer alan ve vergi incelemesi ile vergi tarhiyatını düzenleyen hükümlerdir. Matrah farkının ortaya çıktığı durumlarda tarhiyatın yapılıp yapılmayacağı ve tarhiyat yapılacak hangi matrahların esas alınacağı açıklığa kavuşturulmuştur.  Şöyle ki, bildirilen veya beyan edilen varlıklar dışındaki diğer nedenlerle başlayan vergi incelemeleri veya takdire sevk işlemleri dolayısıyla, madde kapsamında bildirimde veya beyanda bulunan mükellefler hakkında matrah farkı bulunması durumunda;

Bulunan matrah farkının bildirime veya beyana konu edilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespiti ve bildirilen veya beyan edilen varlık tutarının, bulunan matrah farkına eşit ya da fazla olması durumunda gelir veya kurumlar vergisi ile katma değer vergisi yönünden tarhiyat yapılmayacağı,Bulunan matrah farkının bildirime veya beyana konu edilen varlıklar nedeniyle ortaya çıktığının tespiti halinde ise, bu farkın bildirilen veya beyan edilen varlık tutarından fazla olması durumunda, yalnızca aradaki fark tutar üzerinden gelir veya kurumlar vergisi ile katma değer vergisi yönünden vergi tarhiyatı yapılacağı

düzenlenmiştir. Buna karşın, vergi incelemesine başlanılan veya takdir komisyonuna sevk edilen tarihten sonra bildirimde veya beyanda bulunulması vergi incelemesi ve takdir komisyonu kararına istinaden bulunan matrah farkları üzerinden vergi tarhiyatı yapılmasına engel teşkil etmeyecek ve bildirime veya beyana konu edilen tutarlar mahsuba konu edilemeyecektir.

D. VARLIK BARIŞI KAPSAMINDA GETİRİLEN DİĞER YENİLİKLER VE DÜZENLEMELER

Varlık barışına ilişkin eski düzenleme ile yeni düzenlemenin temelde benzer olmakla birlikte bazı hususlarda farklı düzenlemeler içerdiklerini belirtmek gerekecektir.

Bildirim ve Beyanlarda Tarh Edecek Vergi Oranları

Yeni düzenlemenin eski düzenlemeden ilk ve en büyük farkı stopaj yoluyla kesilen ya da doğrudan vergi dairesince tarh ve tahakkuk edecek olan vergi alacağıdır. Bununla birlikte yeni düzenlemede, yurt dışında bulunan varlıklar bakımından daha erken bildirimde bulunanlar için daha düşük stopaj oranları öngörülürken, yurt içinde bulunan varlıkların bildiriminde vergi dairelerine verilecek beyanlar bakımından böyle bir kademeli artış öngörülmeyerek oranın %3’te sabitlenmesi varlık barışının daha çok yurt dışında bulunan kayıt dışı varlıkların iç pazara kazandırılmasını sağlamayı hedeflediğini ortaya koymaktadır.

Yurt dışında bulunan varlıklar bakımından, banka ve aracı kurumların, kendilerine bildirilen varlıklara ilişkin olarak bildirim sahibinden bildirilen varlıkların değeri üzerinden;30/9/2022 tarihine kadar yapılan bildirimler için %1,1/10/2022 tarihi ila 31/12/2022 tarihi (bu tarih dahil) arasında yapılan bildirimler için %2,31/3/2023 tarihine kadar yapılan bildirimler için %3 oranında peşin olarak tahsil edecekleri vergiyi, bildirimi izleyen ayın on beşinci günü akşamına kadar vergi sorumlusu sıfatıyla bir beyanname ile bağlı bulunduğu vergi dairesine beyan edeceği ve aynı sürede ödeyeceği düzenlenmiş olup bu suretle varlık barışından yararlanma, stopaj yoluyla vergilendirilme şartına bağlanmıştır.Türkiye’de bulunan ve beyana konu olan varlıklar bakımından ise, bu varlıkların değerleri üzerinden de vergi dairelerinin %3 oranında vergi tarh edeceği düzenlenmiştir.

Varlık barışının daha çok yurt dışında bulunan kayıt dışı varlıkların iç pazara kazandırılmasını sağlamayı hedeflediğini saptamasını destekler nitelikteki bu düzenlemeye paralel olarak Tebliğ’in 6. Maddesi uyarınca da yurt dışında bulunan varlıkların Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılan hesaplara transfer edildiği veya yurt dışından getirilerek bu hesaplara yatırıldığı tarihten itibaren en az bir yıl süreyle Türkiye’de (veya Türkiye’deki banka ya da aracı kurumlarda açılan hesaplarda) tutulduğu halde 6. fıkrada düzenlenen vergi oranı %0 olarak uygulanacağı düzenlenmiştir. Vergi oranının %0 olmasından kasıt banka veya aracı kurumlarca stopaj yoluyla kesilen ve vergi dairesine ödenen tutarların, bildirim sahibinin başvurusu üzerine bildirim sahibine ret ve iadesinin sağlanmasıdır.

Bildirim veya Beyan Konusu Yapılarak Kanuni Defter Kayıtlarına İntikal Ettirilen Varlıklar Hakkında 213 sayılı Kanunda Yer Alan Amortismanlara İlişkin Hükümlerin Uygulanmaması

Yeni düzenlemenin getirdiği yeniliklerden biri de 8. fıkrada yer alan ve amortismanlara ilişkin olan hükümdür. Daha önceki düzenlemede bildirim ve beyana konu edilen varlıklara amortisman hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağına dair bir hüküm Kanun’da bulunmamaktaydı ve yeni düzenlemede bildirim ve beyana konu edilen varlıklara amortisman hükümlerinin uygulanmayacağını hüküm altına almıştır.

Yurt Dışındaki Varlıklara İlişkin Birden Fazla Bildirimde Bulunulması ve Yapılan Bildirimin Düzeltilmesi

Tebliğ’in 3. maddesinin beşinci fıkrasında gerçek ve tüzel kişilerce, yurt dışında bulunan varlıklar için tek bir bildirim verilmesi esas olduğu ancak, maddenin uygulamasında bildirimin yapıldığı her ay farklı bir vergilendirme dönemi olarak kabul edildiğinden, 31 Mart 2023 tarihine kadar (bu tarih dâhil) birden fazla bildirimde bulunulmasının mümkün olduğu belirtilmiştir. Bunun için;

Bildirimin Düzeltilmesi

Bildirimde bulunulduktan sonra aynı ay içerisinde, yapılan hataların düzeltilmesi amacıyla ya da bildirime konu edilen varlıkları azaltıcı ya da artırıcı yeni bir bildirimde bulunulmak istenilmesi halinde veya bildirimde bulunulduktan sonraki aylarda, yapılan hataların düzeltilmesi amacıyla ya da bildirime konu edilen varlıkları azaltıcı bir bildirimde bulunulmak istenilmesi halinde ilk bildirimin düzeltilmesi gerekmektedir. Bu şekilde ilk bildirime konu varlıkların azaltılması yönünde yapılacak düzeltmelerde, başlangıçta peşin olarak ödenen verginin azaltılan tutara isabet eden kısmı, banka ve aracı kurum tarafından bildirim sahibine iade edilebilecektir.

Yeni Bildirimde Bulunulması

Bildirimde bulunulduktan sonraki aylarda, bildirime konu edilen varlıkları artırıcı bir bildirimde bulunulmak istenilmesi halindeise önceki bildirimin düzeltilmesi söz konusu olmayacak, ilave olarak bildirilmek istenilen varlıklar için yeni bir bildirim yapılacaktır. Düzeltme kapsamı dışında verilen tüm bildirimler yeni bir bildirim olarak kabul edilecek ve önceki bildirimle ilişkilendirilmeyecektir.

Tebliğ’de Türkiye’de bulunan varlıklara birden fazla beyanda bulunmaya ilişkin bir düzenlemeye rastlanmamaktadır.

E.         VARLIK BARIŞI’NIN KRİPTO VARLIKLAR TEMELİNDE DEĞERLENDİRİLMESİ

Yukarıda yer verdiğimiz Varlık Barışının kapsam ve karşılaştırmasına dair detaylardan sonra imdi konuyu bir de kripto varlıklar açısından ele alalım.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Geçici 15. maddesinin ilk fıkrasında yurt dışındaki para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının 31 Mart 2023 tarihine kadar Türkiye’de yer alan banka veya aracı kurumlara bildirilmesi halinde varlık barışından yararlanabileceği öngörülmüş iken yurt dışındaki kripto varlıkların varlık barışı kapsamında yer alıp alamayacağı hususunda bir bilgiye yer verilmemiştir.

Keza 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 93. maddesinin ilk fıkrasında da Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan yeni varlık barışı düzenlemesine paralel ifadelere yer verilmiş, bu kapsamda yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının Türkiye’de yer alan banka veya aracı kurumlara bildirimi halinde varlık barışından yararlanılabileceği düzenlenmiş olmasına karşın kripto varlıkların akıbeti hakkında bir bilgiye yer verilmemiştir.

Buna mukabil bizce, kripto varlıkların, döviz veya Türk parasına ya da altın, menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarına çevrilmiş olması halinde varlık barışı kapsamına gireceği hususunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Yani ister yurt dışında ister yurt içinde merkezi borsaların dışındaki kripto varlıklar nakde çevrilerek varlık barışı kapsamında bir beyan ve başvuruya konu edilebilir.

Öte yandan, burada asıl soru bizatihi kripto varlıkların varlık barışından yararlanıp yararlanamayacağı noktasında oluşmaktadır. Bu sorunun cevabı için kripto varlıkların hukuki niteliğinin irdelenmesi gerekir ve kripto varlıkların hukuki niteliği oldukça tartışmalıdır.16 Nisan 2021 tarihli ve 31456 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Ödemelerde Kripto Varlıkların Kullanılmamasına Dair Yönetmelik’te kripto varlıklar, dağıtık defter teknolojisi veya benzer bir teknoloji kullanılarak sanal olarak oluşturulup dijital ağlar üzerinden dağıtımı yapılan, ancak itibari para, kaydi para, elektronik para, ödeme aracı, menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı olarak nitelendirilmeyen gayri maddi varlıklar olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla Tebliğ’in eklerinde yer alan beyannameler incelendiğinde burada kripto varlıkların dahil olabileceği bir sınıfın[1] da yer almadığı tespit edilmektedir.

Sonuç olarak, kripto varlıklar, doğrudan bir şekilde varlık barışı uygulaması kapsamında yer alan para ve diğer sermaye piyasası araçları arasında yer almamaktadır. O halde kripto varlıkların, varlık barışından yararlanıp yararlanamayacağı hususu genel olarak bir vergi hukuku problemi olarak karşımıza çıkmaktadır. Vergi hukukunda kanunilik ilkesi geçerlidir ve bu ilkeye göre “vergi ancak kanunla konulur.” Kanunlarımızda kripto varlıkların vergilendirilmesine ilişkin özel bir yasal bir düzenleme bulunmamaktadır. Vergi ancak kanunla konulabileceğinden ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Geçici 15. maddesinde yer alan varlık barışı vergilendirmeyi öngördüğünden bizatihi kripto varlıkların yeni varlık barışı kapsamında yer almaması gerektiği, zira kripto varlıklar bakımından vergilendirmenin mümkün olmadığı kabul edilebilir.

Ancak bu kripto varlıklardan elde edilen gelirin özellikle kurumlar özelinde vergilendirilmesine engel değildir.  Bu halde, kripto varlık hesaplarına yaptıkları yatırımı vergi incelemesi ve tarhiyatına tabi olmaksızın getirmek isteyenlerin yukarıda C. İNCELEME VE TARHİYAT YAPILAMAYACAK HALLER başlığı altında yer alan şartları taşımak koşulu ile döviz veya Türk parasına ya da altın, menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarına çevrilmiş olması halinde ve bu şartlar varlık barışından faydalanabileceği sonucuna ulaşılması hatalı olmayacaktır. Ancak, bizce, kanun koyucu varlık barışını kaleme alırken, özellikle bazı kripto varlıkları dikkate alarak ve sayma usulünü benimseyerek, bu varlıkları da varlık barışı kapsamına alınmasını doğrudan ve kolayca düzenleyebilirdi. Açıkçası bu neviden, sınırlı bir düzenleme bile ülkemizin bir kripto varlık yatırım cennetine dönüşmesini kolayca tetikleyebilirdi. Öte yandan yurt dışındaki kripto varlığın nakde çevrilip varlık barışı kapsamında yurda getirilmesi ve bundan sonra yurt içinde kripto varlık alımından kullanılmasının önünde ise bir engel bulunmamaktadır.

[1] Para ve Döviz, Altın, Menkul Kıymet ve Diğer Sermaye Piyasası Araçları (Tahvil, Bono, Eurobond, Özel Sektör Tahvili, Özel Sektör Bonosu, Banka Bonosu, Kira Sertifikası, Depo Sertifikası, Varlığa Dayalı Menkul Kıymet, İpoteğe Dayalı Menkul Kıymet, Varlık Teminatlı Menkul Kıymet, İpotek Teminatlı Menkul Kıymet, Pay Senedi (Hisse Senetleri), Varant, Sertifika, Borsa Yatırım Fonu, Menkul Kıymet Yatırım Fonu, Gayrimenkul Yatırım Fonu, Girişim Sermayesi Yatırım Fonu, Emeklilik Yatırım Fonu, Vadeli İşlem Sözleşmeleri, Opsiyon Sözleşmeleri, Swap, Diğer Menkul Kıymetler, Diğer Sermaye Piyasası Araçları)

Son dakika gelişmelerden anında haberdar olmak için bizi Twitter’da, Facebook‘ta ve Instagram‘da takip edin ve Telegram ve YouTube kanalımıza katılın!